“管改增”對交通運輸業利稅的變化及其影響

【文章摘要】
營業稅的額反對我國的財政和經濟都有很大的影響，但是隨著社會各行業的快速發展，以及我國經濟結構實施的相應調整，隨之也發現了營業稅中的一些弊病。基于此，國務院決定將一些行業的管業稅改為培位稅， 在這個改革的過程中會出現企業納稅的會計處理變化。其中交通運輸企業受其影響最大，相關會計處理和稅負都出現了不同程度的變化。筆者分析了”營改增”對交通運輸企業相關會計處理、利潤及稅，負的影響。
【關鍵詞】
”營改增”；利潤稅負；變化影響
2013 年深化經濟體制改革重點工作， 再次強調”擴大營業稅改征增值稅試點范圍力爭在“ 十二五“ 期間全面完成”營改 增”工作，今年擇機將鐵路運輸和郵電通信等行業納入”營改增”試點逐步實現交通運輸業和部分現代服務業的”營改增” 改革。”營改增”旨在完善商品與勞務的抵扣鏈條，降低企業稅負，促進整個經濟的公平與效率。而這次的稅制改革趨勢會對企業造成一些深遠的影響。
1 “營改增”的概念及意義
增值稅相較于營業稅來說能起到調節和健全稅制的作用，現如今的”營改增” 就是將營業稅改為增值稅，這樣不僅能減少重復征稅的漏洞，還能緩解間接稅種對經濟產生的消極影響。”營改增”的一般納稅人適用于一般計稅法，將納稅巾的的項稅額分為三個檔次進行計算，依次為 6%、 11%、 17%. 而應納稅額= 銷項稅額- 進項稅額; 小規模納稅人則適用于簡易計稅法，增值稅=( 不含稅〉銷售額 X3%。依據國家目前”營改增”的改革政策與會計準則，使得”營改增”后企業在會計處理中發生了相應的變化。筆者就交通運輸業會計處理的變化舉例說明。
2 交通運輸企業會計處理的改變
例 : 假設 A 企業是原先繳納營業稅的交通運輸企業，”營改增”后按照國家規定繳納增值稅。 A 企業近期發生了一系列活動 : ①承擔對 B 企業的運輸業務，并相應取得 60 萬元收入，其中將一半的業務以 20 萬元的價格轉包給另一個交通運輸企業 C，另一半 30 萬元業務發生的成本為25 萬元。②在市場上購買成本用料如油、汽車和維修零部件等 50 萬元( 含稅)， 這些商品的增值稅稅率為 17%。
2.1 如果按照以前的營業稅會計，則企業的會計處理如下 : ①撥付全程運費時，借: 銀行存款 600000; 貸: 主營業務收入 600000。支付運費給 C 企業時，借: 其他應付款 200000; 貸 : 銀行存款 200000。然后計人發生的成本，借 : 主營業務成本 250000; 貸: 銀行存款 250000。最后還要按差額計繳營業稅，借: 營業稅金及附加 12 000[ (600 000-200 000) x 3%] ; 貸 : 應交稅費一一應交營業稅 12 000。
②購買商品，借 : 庫存商品 500000 ; 貸 : 銀行存款 500000。
2.2 如果按照現階段的增值稅會計， 假設企業為一般納稅人( 增值稅稅率 11%)，其會計處理如下: ①撥付全程運費時，借 : 銀行存款 600000( 含稅); 貸: 主營業務收入 540540.54，應交稅費一一應交增值稅( 銷項稅額)59459.46。支付給 C 企業的運費可一同計入戚本，借 : 主營業務成本 405 405.4，應交稅費一一應交增值稅( 銷項稅額 )44 594.6; 貸: 銀行存款 450000。②購買商品時可以計人可抵扣的進項稅額，借: 庫存商品 427350，應交稅費一一應交增值稅( 進項稅額 )72 650; 貸 : 銀行存款 500000。
2.3 如果按照會計新規定，假設企業為小規模納稅人( 征收率為 3%)，其會計處理如下: ①撥付全程運費時，借: 銀行存款 600000( 含稅) ; 貸 : 主營業務收入 582524，應交稅費一一應交增值稅 17476。支付給 C 企業的運費可一同計人成本，借 : 主營業務成本 436893，應交稅費一一應交增值稅 13 107 ; 貸: 銀行存款 450 000。②購買商品時不能計提進項稅額，借: 庫存商品 500 000; 貸: 銀行存款 500000。
值得指出的是，小規模納稅人是適用 3% 的簡易征收率，并非增值稅稅率。所以借貸的是”應交稅費一一應交增值稅”科目，而不像一般納稅人那樣需要核算銷項稅額與進項稅額。若是一般納稅人，則需要在”應交增值稅”下設置明細專欄，如貸方的銷項稅額、轉出多交增值稅、出口退稅、進項稅額轉出等和借方的進項稅額、轉出未交增值稅、巳交稅金、營改增抵誠的銷項稅額等。
3 交通運輸企業利潤、稅負的變化及影響
“營改增”給交通運輸企業帶來的影響集中體現在稅負上。營業稅稅率不能簡單地和增值稅稅率對比。因為營業稅是價內稅，而增值稅是價外稅[ 價內稅稅率x 價格= 征稅額，價外稅稅率× 價格 1( 1+ 價外稅稅率)= 征稅額]。對于同樣的價格同樣的征稅額來說，價內稅稅率= 價外稅稅率1( 1+ 價外稅稅率)。并且，增值稅是對增值額征稅，營業稅是對收入征稅。從會計處理方式看，雖然增值稅在記入收入時征收了，但是可以在發生特定戚本時沖減。從理論來說應該將稅負作為對比而非稅率，但是每個企業增值稅負不同，因為每個企業供應商都不一樣( 有些是小規模納稅人，有些則是非試點企業)，所以國家測算出的行業平均稅負并不能準確衡量企業實際稅負。”營改增”對交通運輸企業利潤與稅負的影響可以通過上例解析:
3.1 A 企業的情況。上例中， A 企業原先征收營業稅時，第一項活動的利潤為 138 000 元 (100000-200000-250000 一 12 000)。改革后，若為一般納稅人和小規模納稅人，第一項活動的利潤為分別 135 135.14 元 ( 5 40 540.54-405 405.4) 和 145 631 元 (582 524-436 893)。僅就這項活動來說，A 企業變為一般納稅人利潤減少， 變為小規模納稅人利潤增加。
但就稅負來說，由于增值稅可以抵扣，稅負要聯系增值稅抵扣鏈條來分析。交通運輸業一般納稅人如果以 11% 稅率交稅，以 17% 或者 13% 抵扣，那么稅負相比 3% 的營業稅應該是降低，而小規模納稅人 3% 的征收率其稅負是不變的。對第二項購買活動而言， A 企業變為增值稅一般納稅人后可進行進項稅額的抵扣，但是這里的進項稅額已經并入前面的稅負進行了比較。
3.2 B 企業的情況。對于 B 企業來說， 可先假設 B 企業是之前征收增值稅的一般納稅人企業，這樣可以看清 A 企業上游一些行業的變化。之前 A 企業征收營業稅時， B 企業可以獲取其運輸發票以抵扣增值稅的 7%。改革后，若 A 企業是一般納稅人， B 企業可以抵扣 11%，抵扣率增加; 若 A 企業是小規模納稅人，不管是否稅務機關代開，最多也就抵扣 3%。當然，之前運輸發票的 7% 需換算成價外稅的 7.5% 的形式才可以與 11% 和 3% 比較。仍然可以看出，改革后 A 企業的一般納稅人身份可使得作為增值稅一般納稅人的 B 企業抵扣更多。
3.3 企業納稅籌劃的難題。”營改增” 大大減小了利用混合銷售和兼營銷售納稅籌劃的空間。特別是與交通運輸相關的納稅籌劃。由于將交通運輸業務獨立成為一個企業可以獲得 7% 抵扣，并只要繳納 3% 的營業稅，可獲得 4% 凈輸入。”營改增”改革將使得這種優良的選擇不復存在。如果營業稅征稅范圍全部改征增值稅，則不存在所謂的混合銷售和兼營銷售行為，那么企業必須另謀出路了。而之前因為納稅籌劃而分離出去的企業很可能再次合并，因為新開設企業或者維持新企業運轉需要一部分成本。
4 結束語
隨著我國交通運輸業經營模式變化， 固定設備投入規模的增加，以及增值稅鏈條加長和不斷完整，這種不利的影響將會逐漸消失，從營業稅改征增值稅對于交通運輸業的積極意義和推動作用也將隨著增值稅的進一步轉型和改革得以顯現，這就要求我們以順應“營改增”給交通運輸業各方面所帶來的變化，進一步理解”營改增”稅制改革對交通運輸業經濟發展帶來的積極影響，進而提高交通運輸業經營管理水平。
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