摘要:會計師事務所發展到一定程度后的規模化是注冊會計師行業發展的必然選擇。規模化的內在動力是一定范圍內規模經濟的
存在。會計師事務的規模經濟效應主要體現在人員培訓、經驗積累、業務承接、風險的規避與承擔等方面。然而，國內對會計師事務所規模經濟的研究，多以規范性
研究為主，究竟規模經濟的程度如何，哪些因素影響著規模經濟效應的發生，就成了一個值得認真研究的問題。本文以2007年注冊會計師協會披露的數據為依
據，運用超越對數成本函數，對這一問題進行了深入分析，得出了一些有價值的結論。
關鍵詞:會計師事務所；規模經濟；超越對數成本函數；實證研究
一、引言
會計師事務所發展到一定程度后的規模化是注冊會計師行業發展的必然選擇。規模化的內在動力是一定范圍內規模經濟效應的存在。事務所的規模大小通常被認為 是其執業能力大小的象征，大型事務所能夠在人員培訓、質量管理、業務拓展、經驗積累等方面獲得規模經濟效應，縱觀國際“四大”會計師事務所的發展旅程，規 模化驅動的國際化一直主導著“四大”的發展。
作為一個特殊的中介行業，會計師事務所最終生產的產品是審計報告，通過審計報告對被審計單位的 財務報告的真實性、公允性和一貫性發表審計意見，具有規模經濟效應的事務所在與客戶談判過程中更能保持其獨立性，能夠有效抵制個別客戶對虛假審計意見的尋 租要求。然而，規模的過大會由于內部控制幅度的增加和代理鏈條的延長，導致事務所內部治理成本的上升。對其成本的度量一直以來是一個難題，如何界定事務所 的效益，是否存在規模經濟效應等有待解決。
然而，國內對會計師事務所規模經濟的研究，多以規范性研究為主，究竟規模經濟效應的程度如何，哪些因素影響著規模經濟效應的發生，缺乏有力的數據證據，實證性研究成了一個值得關注的方向。
鑒于此，筆者運用實證研究方法，以國內排名前50的會計師事務所為樣本，并結合大小事務所的規模特征，對這一問題進行了深入分析，并得出了一些比較有價值的結論。
二、事務所規模經濟的因素分析
（一）規模經濟的涵義。經濟學文獻中，規模經濟是用來描述企業規 模變動與成本變動關系的理論，是指企業規模擴大，導致平均成本降低、效益提高的現象。規模經濟產生的原因在于生產活動的“不可任意分割”和“附加利益效 應”，即生產要素在合理匹配情況下產生的協同作用。具體針對事務而言，規模經濟主要體現在人員培訓、經驗積累、業務承接、風險的規避與承擔等方面。形成規 模經濟后的事務所有能力建立設施完善的培訓機構，并同時降低員工培訓的單位成本，通過較為完善的員工培訓計劃不斷提高員工的專業素質和業務水平，最終形成 會計師事務所的整體競爭優勢。另一方面形成規模經濟后的事務所客戶多，業務量大，執業人員也多，可以設置一定的行業分工，細化專業領域，發揮專業化優勢， 為會計師人員的專業化發展和相關經驗的積累提供一定的空間。
一般而言，經濟學以邊際成本和平均成本的關系來區別規模經濟和規模不經濟。由于事務所成本等數據資料獲取的局限性，本文采用一些替代指標來分析國內前50強事務所的規模經濟性。
（二）變量的選擇。在閱讀了前人對于該問題的研究后，本文借鑒他們的研究方法，并結合中國的實際國情以及自己的學術能力限制，選取三個因素做回歸模型，以此來分析影響事務所前50強的規模經濟效應。這些因素包括事務所注冊會計師人數、事務所分所數量、非注冊會計師從業人員。在模型中，我們把這三個因素作為自變量，以事務所年度總收入為因變量。根據經濟學理論，我們認為這三個變量對經濟的影響是較大的。
（三）研究方法的選擇。一般的成本函數（Douglas函數）都有著嚴格的齊次性與可加性假定，從而對于只有一種投入、一種產出的生產來說，替代彈性不 變這個假定是存在的，但對于多種投入、多種產出的生產來說，替代彈性不變是不存在的，這由Uzawa和McFadden（1963）給出了證明。 Christensen、Jorgenson和 Lau（1973）提出了超越對數成本函數Translog Cost Function（TCF），對投入、產出采用對數的形式，從而使該成本函數不受要素替代彈性不變和轉換彈性不變的限制，適用于多種產品與多種投入的生 產。
因此在模型設定上，本文采用超越對數成本函數模型，該模型具有優良的性質：（1）它既考慮了各個自變量對因變量的影響，又考慮了各個自 變量之間的交互效應對因變量的影響。（2）其參數很容易可通過標準統計方法估計出來，所以能夠對事務所規模經濟進行具體量化。（3）其參數的經濟含義是直 截了當的，從而相對減少了經濟估計的誤差。并且，Translog成本函數對數據的要求不高，幾乎對所有數據都可使用。
（四）數據收集與處 理。在時期的選擇上，本文以最新年度為原則，但由于2008年的信息還沒披露，因此僅以2007年中國注冊會計師協會披露的前百強事務所綜合評價信息為對 象，加以整理選擇其中的前50強。由于我們無法得知會計師事務所2007年度資本投入情況，在進行分析時選用了會計師事務所2007年度的總收入作為替代 指標。
三、結語
在我國目前經濟高速發展的 經濟環境下，無論單個事務所還是整個審計行業的建設都處在摸索與完善之中，發展國內事務所的規模經濟優勢，建立較大規模、聲譽較好的能與國際“四大”相抗 衡的一批事務所是我國資本市場發展中一個必須直面并解決的現實課題，需要理論界和實務界不斷探索出適合我國國情的方法和措施。
參考文獻：
[1] 保羅.A.薩繆爾森、威廉.D.諾德豪斯，《經濟學》第十二版漢譯本，高鴻業等譯，中國發展出版社，1992年版
[2] 郝樹芹，《我國會計師事務所規模效應的逐步回歸分析》，財務視點，2007年第1期
[3] 劉明輝、徐正剛，《中國注冊會計師行業的規模經濟效應研究》，會計研究，2005年第10期
關鍵詞:會計師事務所；規模經濟；超越對數成本函數；實證研究
一、引言
會計師事務所發展到一定程度后的規模化是注冊會計師行業發展的必然選擇。規模化的內在動力是一定范圍內規模經濟效應的存在。事務所的規模大小通常被認為 是其執業能力大小的象征，大型事務所能夠在人員培訓、質量管理、業務拓展、經驗積累等方面獲得規模經濟效應，縱觀國際“四大”會計師事務所的發展旅程，規 模化驅動的國際化一直主導著“四大”的發展。
作為一個特殊的中介行業，會計師事務所最終生產的產品是審計報告，通過審計報告對被審計單位的 財務報告的真實性、公允性和一貫性發表審計意見，具有規模經濟效應的事務所在與客戶談判過程中更能保持其獨立性，能夠有效抵制個別客戶對虛假審計意見的尋 租要求。然而，規模的過大會由于內部控制幅度的增加和代理鏈條的延長，導致事務所內部治理成本的上升。對其成本的度量一直以來是一個難題，如何界定事務所 的效益，是否存在規模經濟效應等有待解決。
然而，國內對會計師事務所規模經濟的研究，多以規范性研究為主，究竟規模經濟效應的程度如何，哪些因素影響著規模經濟效應的發生，缺乏有力的數據證據，實證性研究成了一個值得關注的方向。
鑒于此，筆者運用實證研究方法，以國內排名前50的會計師事務所為樣本，并結合大小事務所的規模特征，對這一問題進行了深入分析，并得出了一些比較有價值的結論。
二、事務所規模經濟的因素分析
（一）規模經濟的涵義。經濟學文獻中，規模經濟是用來描述企業規 模變動與成本變動關系的理論，是指企業規模擴大，導致平均成本降低、效益提高的現象。規模經濟產生的原因在于生產活動的“不可任意分割”和“附加利益效 應”，即生產要素在合理匹配情況下產生的協同作用。具體針對事務而言，規模經濟主要體現在人員培訓、經驗積累、業務承接、風險的規避與承擔等方面。形成規 模經濟后的事務所有能力建立設施完善的培訓機構，并同時降低員工培訓的單位成本，通過較為完善的員工培訓計劃不斷提高員工的專業素質和業務水平，最終形成 會計師事務所的整體競爭優勢。另一方面形成規模經濟后的事務所客戶多，業務量大，執業人員也多，可以設置一定的行業分工，細化專業領域，發揮專業化優勢， 為會計師人員的專業化發展和相關經驗的積累提供一定的空間。
一般而言，經濟學以邊際成本和平均成本的關系來區別規模經濟和規模不經濟。由于事務所成本等數據資料獲取的局限性，本文采用一些替代指標來分析國內前50強事務所的規模經濟性。
（二）變量的選擇。在閱讀了前人對于該問題的研究后，本文借鑒他們的研究方法，并結合中國的實際國情以及自己的學術能力限制，選取三個因素做回歸模型，以此來分析影響事務所前50強的規模經濟效應。這些因素包括事務所注冊會計師人數、事務所分所數量、非注冊會計師從業人員。在模型中，我們把這三個因素作為自變量，以事務所年度總收入為因變量。根據經濟學理論，我們認為這三個變量對經濟的影響是較大的。
（三）研究方法的選擇。一般的成本函數（Douglas函數）都有著嚴格的齊次性與可加性假定，從而對于只有一種投入、一種產出的生產來說，替代彈性不 變這個假定是存在的，但對于多種投入、多種產出的生產來說，替代彈性不變是不存在的，這由Uzawa和McFadden（1963）給出了證明。 Christensen、Jorgenson和 Lau（1973）提出了超越對數成本函數Translog Cost Function（TCF），對投入、產出采用對數的形式，從而使該成本函數不受要素替代彈性不變和轉換彈性不變的限制，適用于多種產品與多種投入的生 產。
因此在模型設定上，本文采用超越對數成本函數模型，該模型具有優良的性質：（1）它既考慮了各個自變量對因變量的影響，又考慮了各個自 變量之間的交互效應對因變量的影響。（2）其參數很容易可通過標準統計方法估計出來，所以能夠對事務所規模經濟進行具體量化。（3）其參數的經濟含義是直 截了當的，從而相對減少了經濟估計的誤差。并且，Translog成本函數對數據的要求不高，幾乎對所有數據都可使用。
（四）數據收集與處 理。在時期的選擇上，本文以最新年度為原則，但由于2008年的信息還沒披露，因此僅以2007年中國注冊會計師協會披露的前百強事務所綜合評價信息為對 象，加以整理選擇其中的前50強。由于我們無法得知會計師事務所2007年度資本投入情況，在進行分析時選用了會計師事務所2007年度的總收入作為替代 指標。
三、結語
在我國目前經濟高速發展的 經濟環境下，無論單個事務所還是整個審計行業的建設都處在摸索與完善之中，發展國內事務所的規模經濟優勢，建立較大規模、聲譽較好的能與國際“四大”相抗 衡的一批事務所是我國資本市場發展中一個必須直面并解決的現實課題，需要理論界和實務界不斷探索出適合我國國情的方法和措施。
參考文獻：
[1] 保羅.A.薩繆爾森、威廉.D.諾德豪斯，《經濟學》第十二版漢譯本，高鴻業等譯，中國發展出版社，1992年版
[2] 郝樹芹，《我國會計師事務所規模效應的逐步回歸分析》，財務視點，2007年第1期
[3] 劉明輝、徐正剛，《中國注冊會計師行業的規模經濟效應研究》，會計研究，2005年第10期
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