論企業資產評估結果的會計處理

　　一、資產評估與會計處理
　　
　　資產評估是指專業評估人員根據特定目的，專業評估程序和技術要求，依據可靠數據資料，模擬市場對資產在一定時點的價值進行估計判斷并提出專業意見的報告。通過評估確認的資產價值，稱為評估價值。
　　我國會計核算是以歷史成本作為計價基礎，即一旦入賬，一般情況下不調整資的賬面價值。賬面價值就是指會計人員通過專門的會計方法，按照會計制度的要求，將企業的 財務狀況反映在會計賬面上的價值。通常資產負債表中各項目的金額即為賬面價值。賬面價值的特點主要有：（1）賬面價值是依據會計核算的實際成本原則為基礎 形成的，即取得資產是按照所付出的代價入賬，期末按照成本與可變現凈值（或市價、或收回金額）孰低確認其期末賬面價值；負債按到期應付金額確認期末賬面價 值；所有者權益按照資產減負確認期末賬面價值。（2）賬面價值是依據會計制度、會計政策等核算的結果。按照會計核算的歷史成本確認的賬面價值，雖然具有客 觀性、可操作性等優越性，但在市場經濟條件下，由于通貨膨脹、資產價值貶值等等因素的影響。使歷史成本有時不能反映真實的資產價值。因此當企業發生產權變動，或國務院統一規定清產核資，或發生抵押、擔保等非產權變動，需要確定資產的實際價值時，必須對資產進行評估。
　　我國相關法規規定：
　 　國有資產在發生下列經濟行為時應當對相關國有資產進行評估：整體或部分改建為有限公司或者股份有限公司；以貨幣資金對外投資；合并、分離、清算；除上市 公司以外的原股東股權變動；除上市公司以外的整體或部分產權（股權）轉讓；資產拍賣、轉讓、置換；整體資產或者部分資產租賃給非國有單位；確定涉訟資產價 值；法律、行政法規規定的其他需要評估的事項。
　　資產占有單位有下列行為之一的，可以不進行資產評估：經各級人民政府及其授權部門批準，對整體企業或者部分資產實施無償劃轉；國有獨資企業、行政事業單位下屬的獨資企業之間合并、資產劃轉、置換和轉讓。
　　資產占有單位有下列行為之一的，應當對相關非國有資產進行評估：收購非國有資產；接受非國有資產置換資產；接受非國有單位以實物資產償還債務。
　　根據以上規定，資產評估結果的法定效力大體包括兩大類：一是作為出資的重要依據，在以出資為目的的資產評估中，包括以單項資產作為出資以及涉及產權變動的企業改制中，資產評估結果可以作為新老產權利益主體確定出資額的“公允價格”。二是作為資產交易的參考依據，在資產轉讓（或股權轉讓）、抵押以及其他資產產權變動過程中，資產評估結果一般作為資產交易雙方參考依據。
　 　資產評估的對象主要是發生產權變動或經營主體變動企業的資產存量，即固定資產、流動資產、無形資產和其他資產，也包括企業整體價值。資產評估的資產與會 計的資產存在著如下差別：第一，資產評估的資產是企業現實意義上的資產，而會計資產強調的是有實際資產投入的資產以及能夠給企業帶來經濟利益的資產。第 二，資產評估的資產可以是單項資產，也可以是企業的整體資產，而會計資產強調的是單項資產及單項資產構成的資產總額。第三，資產評估的資產注重按其現實價 值或公允價值反映，為此可以采用收效現值法、重置成本法、現行市價法、清算價格法等等方法，而會計資產強調按歷史成本原則核算，反映的是資產的原始價值及 可能發生的減值。由于資產原始價值或可收回金額與其公允價值的差異，導致資產評估價值與原資產的賬面價值往往不一致，可能評估價值大于原賬面價值，也可能 評估價值小于原賬面價值。不論評估價值是大于賬面價值，還是小于賬面價值，會計核算應根據不同的評估目的對資產評估結果進行會計處理，即資產評估結果的會 計處理。資產評估的會計處理包括在賬面上進行調整的會計處理，也包括不在賬面上調整，只在報表附注中進行披露的處理。
　　雖然評估資產與會計資 產有差別，但資產評估與會計卻有著千絲萬縷的聯系。會計核算資料是資產評估的基礎，它對于準確、地進行評估，選擇評估方法，確定評估結果都有意義。可以說 資產評估在很大程度上依據會計核算資料進行評估；資產評估以后，會計上根據評估目的及其評估結果作相應的調整。資產評估結果的會計處理依據有關會計準則、 會計制度等，依據資產評估目的，對資產評估結果進行的會計核算和報表揭示。
　二、資產評估結果的會計處理方法
　　
　　凡是需要進行資產評估的單位，應對被評估的資產進行清查，做到賬賬、賬表、賬實相符，以備評估。有評估資格的機構對被評估單位的資產進行評估后，應根據評估結果向資產所有權管理部門提交資產評估報告。
　　一是產權的真實變動，即以評估價值作為企業改制時資產占有方出資或折股的重要依據時，按資產評估結果作為新設立公司進行建賬的重要依據。對于有限責任公司整體變更為股份公司的情形，由于公司的股權結構沒有發生變化，公司的持續經營也未發生變化，故此種情形的評估結果僅為有關利益各方參考，不得作為調整會計賬目的依據。由于資產評估結果自評估基準日起一年內實現評估的效期內，對于產權真實變動的進行建賬時，應注意資產評估結果是否在評估有效期內，并應注意評估基準日蛭評估目的實現之間對資產價值產生重大影響的因素。
　　二是產權的虛擬變動，即當發生資產抵押、企業破產清算等情形時，評估結果僅作為資產交易或資產變現的依據，而進行會計處理時則需按照資產交易時的實際交易價格為依據。其會計處理按照正常交易進行。
　　由此形成資產評估結果的兩種會計處理方法，賬項調整法和附注說明法。通常情況下，產權發生真實變動時采用賬項調整法，產權發生虛擬變動時采用附注說明法。
　　（一）賬項調整
　　賬項調整是指根據資產評估結果調整相應的賬簿記錄和報表信息的方法。當企業時行資產評估的目的是根據資產評估結果確定所有者的時，要求根據評估結果進行賬項調整。以便根據調整后的會計信息作為界定所有者權益的基礎，作為利潤分配的前提條件。
　 　資產估價值大于原資產帳面價值的差額從本質上分析屬于未實現的收益，不應確認為任何一種形式的已實現的損益，應作為資本公積；而且資產評估的增值也不可 能產生現實的損益，因此一般情況下資產評估增值作為資本公積處理。資產評估價值小于原資產帳面價值的差額雖然也屬于未實現的損失，依據謹慎原則，應將評估 減值作為損益處理。
　　評估價值與原帳面價值的差額，無論是作為資本公積處理，還是作為損益處理，一般是將當期確認的總差額一并進行調整。此后 該項資產在使用過程中發生折舊攤銷時，涉及到按評估價值提折舊或攤銷，還是按原帳面價值計提折舊或攤銷。如果按評估前的原帳面價值計提折舊或攤銷費用，應 解決評估前資產帳面價值與評估后資產帳面價值之間差額應如何處理的問題，一般情況下，將其作為資本公積處理。如果企業按照評估后的帳面價值計提折舊，或按 照評估增值后的帳面價值攤銷費用，應解決增加費用而養活納稅所得后繳納的所得稅問題。對此稅法規定在計算應 納稅所得額時，可按兩種方法調整；一是據實逐年調整。企業改制股份公司時發生的資產評估增值，每一納稅年度通過折舊、攤銷等方式實際計入當期成本、費用數 額，在年度納稅申報的成本、費用項目中進行調整，相應調整增加納稅所得額。借記“遞延稅款”科目，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目。二是綜合調整。對 資產評估增值額不分資產項目，均在以后年度納稅申報的成本、費用項目中予以調整，相應調整增加每一納稅年度的應納稅所得額，調整期限最長不超過10年。其 應交的所得稅，借記“遞延稅款”科目，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目。
　　由于會計以歷史成本作為計價基礎，會計核算采用謹慎性原則，當某項資產發生貶值時，應當提取資產減值準備。在進行會計核算和編制會計報表附注時，一般披露某項資產的帳面價值。
　　（二）附注說明
　 　附注說明是指將資產評估結果在會計報表附注中進行說明的方法。當企業進行資產評估的目的只是為了確定企業所擁有資產的實際價值，以便根據資產價值確定拍 賣基數，確定承包基數，確定抵押借款金額時，資產評估價值只是有助于會計信息使用者做出正確決策，因此在會計報表附注中或其他有關資料中進行說明，不需要 調整評估資產的賬簿記錄。在會計報表附注中應說明評估資產的項目、評估目的、評估價值、評估價值與帳面價值的差額等內容。
　　企業進行評估的目的僅在于為會計信息使用者提供決策的有用信息，而且該項資產沒有完成實質性的交易，其在性質上既不屬于資本公積，也不屬于當期實現的損益，不需要調整賬簿記錄，只需在會計報表附注中加以說明。附注說明沒有統一的標準，企業可以根據評估目的進行說明。
　　
　　參考文獻：
　　[1]財政部：《關于企業資產評估等有關會計處理問題補充規定的通知》，財會函字[1999]2號。
　　[2]財政部：《企業會計制度2001》，經濟科學出版社2001年版。
　　[3] 朱萍.資產評估學教程[M].上海:上海財經大學出版社.2002,(3)。

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